Contestația împotriva actelor administrative fiscale

Decizia de impunere

Decizia de impunere reprezintă actul administrativ fiscal care se emite de către autoritățile fiscale locale (DITL) sau centrale (ANAF) pentru contribuabilii persoane fizice sau juridice și care conține impozitele și taxele aferente datorate de către contribuabili pentru o anumită perioadă fiscală.

Atunci când decizia de impunere conține erori, nu corespunde cu declarațiile contribuabililor ori cu situația reală a bunurilor ce fac obiectul impunerii, contribuabilii pot contesta astfel de decizii, mai întâi pe cale administrativă, iar ulterior în instanță.

Contestația administrativă

Potrivit art. 268 alin. 1 Cod procedură fiscală 2015 (Legea nr. 207/2015), în vigoare la data apariției prezentului articol (16.06.2020):

„Împotriva titlului de creanță, precum și împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestație potrivit legii. Contestația este o cale administrativă de atac și nu înlătură dreptul la acțiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal”. (subl. ns)

Potrivit art. 1 pct. 1 din Codul de procedură fiscală prin act administrativ fiscal se înțelege actul emis de organul fiscal în exercitarea atribuțiilor de administrare a impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale, pentru stabilirea unei situații individuale și în scopul de a produce efecte juridice față de cel căruia îi este adresat.

Titlul de creanță fiscală stabilește și individualizează creanța fiscală, în timp ce titlul de creanță bugetară stabilește și individualizează creanța bugetară.

Creața fiscală reprezintă în accepțiunea Codului de procedură fiscală dreptul la încasarea oricărei sume care se cuvine bugetului general consolidat, compusă din creanța fiscală principală și creanța fiscală accesorie.

Este îndreptățit să formuleze contestație numai contribuabilul care se consideră vătămat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau care nu primește un răspuns la o cerere a sa din partea organului fiscal competent.

Orice act administrativ fiscal este în principiu supus contestației. În conținutul actului administrativ fiscal trebuie să existe mențiuni clare cu privire la posibilitatea contestării, termenul de contestare și organul la care trebuie depusă contestația (art. 46 din Codul de procedură fiscală).

Contestația este o procedură administrativă, care dă dreptul contribuabilului nemulțumit de decizia de impunere de a contesta sumele conținute de decizia de impunere. În același timp, prin contestație contribuabilul tinde la obligarea organului fiscal emitent la reanalizarea temeiniciei și legalității măsurilor luate de organul de control. Astfel, se pot stabili ca urmare a admiterii contestației alte sume datorate ca obligații de plată la bugetul de stat sau la bugetul local.

Contestația administrativă se adresează întotdeauna organului fiscal emitent.

Dacă în urma deciziei de soluționare a contestației contribuabilul este în continuare nemulțumit, acesta se poate adresa instanței de contencios administrativ competente.

Actele administrativ fiscale care pot fi contestate

Codul de procedură fiscală nu stabilește în mod limitativ categoriile de acte care pot fi contestate de contribuabil, ci statuează principiul potrivit căruia se poate formula contestație împotriva oricărui act administrativ fiscal care îndeplinește condițiile art. 43 Cod procedură fiscală.

În sfera actelor administrativ fiscale se încadrează titlul de creanță, titlul executoriu, decizia de impunere, însă nu și declarația fiscală.

Pentru principiul anterior enunțat, se admit următoarele excepții:

• baza de impunere și impozitul sau taxa stabilite prin decizie de impunere se contestă numai împreună;
• deciziile referitoare la baza de impunere pot fi contestate de orice persoană care participă la realizarea venitului;
• bazele de impunere contestate separat printr-o decizie referitoare la baza de impunere pot fi atacate numai prin contestarea acestei decizii.

Cu alte cuvinte, în cazul în care Codul de procedură fiscală nu stabilește o modalitate derogatorie de contestare a actului administrativ fiscal, atunci sunt incidente prevederile art. 205 Cod procedură fiscală.

Forma și conținutul contestației

Potrivit dispozițiilor art. 206 alin. 1 Cod procedură fiscală, contestația se formulează în scris și va cuprinde următoarele elemente:

1. datele de identificare ale contestatorului;
2. obiectul contestației;
3. motivele de fapt și de drept pe care se sprijină contestația;
4. dovezile pe care această contestație se întemeiază;
5. semnătura contestatorului sau a reprezentantului convențional. Dovada calității de împuternicit al contestatorului, persoana fizică sau juridică, se face potrivit legii.

Obiectul contestației îl constituie sumele și măsurile stabilite și înscrise de organul fiscal în cuprinsul titlului de creanță sau în actul administrativ-fiscal atacat.

În situația în care contestația vizează sumele stabilite de către organul fiscal prin deciziile de impunere, aceste sume contestate se vor regăsi în cuprinsul contestației, individualizate pe categorii de creanțe fiscale, precum și accesoriile acestora.

În situația în care se constată de către organul de soluționare a contestației neîndeplinirea acestei obligații, organul fiscal competent solicită contestatorului, în scris, ca acesta să precizeze, în termen de 5 zile de la comunicarea solicitării, cuantumul sumei contestate. În cazul în care contestatorul nu comunică suma, se consideră contestat întregul act administrativ fiscal atacat.

În cazul în care contestația nu îndeplinește cerințele referitoare la depunerea în original a împuternicirii sau în copie legalizată, precum și semnătura, organul de soluționare a contestației competent va solicita contestatarului, ca în termen de 5 zile de la comunicarea acesteia să îndeplinească aceste cerințe. Dacă acesta nu se conformează, contestația formulată va fi respinsă, fără a fi soluționată.

În exercitarea rolului activ, organul de soluționare a contestației va solicita contestatarului prezentarea, în termen de 5 zile de la data comunicării acesteia, motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază contestația, sub sancțiunea respingerii acesteia ca nemotivată.

Organul de soluționare competent nu se poate substitui contestatarului cu privire la motivele de fapt și de drept pentru care a contestat actul administrativ fiscal respectiv.

Contestația nu este supusă niciunei taxe.

Termenul de depunere a contestației 

Contestația se depune în termen de 45 de zile de la data comunicării actului administrativ-fiscal, sub sancțiunea decăderii. În cazul în care contestația nu este depusă la organul fiscal emitent, aceasta se înaintează, în termen de cel mult 5 zile de la data primirii, organului fiscal emitent al actului administrativ atacat.

În situația în care, competența de soluționare nu aparține organului emitent al actului administrativ fiscal atacat, contestația se înaintează de către acesta, în termen de 5 zile de la înregistrare, organului de soluționare competent.

Dacă actul administrativ-fiscal nu conține elementele prevăzute la art. 46 alin. (2) lit. i) din Codul de procedură fiscală (posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere al contestației și organul fiscal la care se depune contestația), contestația poate fi depusă, potrivit alin. 4 al articolului 270 Cod procedură fiscală, în termen de 3 luni de la data comunicării actului administrativ fiscal, la organul fiscal emitent al actului administrativ atacat.

Unde se depune contestația 

Contestația se depune la organul fiscal emitent al actului administrativ atacat.

Contestația la decizia de impunere se introduce într-un termen de 45 de zile de la comunicarea deciziei de impunere sau a actului administrativ fiscal (se ia în calcul data înscrisă pe anvelopa corespondenței), la organul fiscal emitent al actului administrativ atacat. În cazul în care contestația nu este depusă la organul fiscal emitent, aceasta se înaintează, în termen de cel mult 5 zile de la data primirii, organului fiscal emitent al actului administrativ atacat.

Contestația poate fi retrasă de către contestatar până la momentul soluționării acesteia prin decizie. Organul de soluționare competent va comunica contestatarului decizia prin care se ia act de renunțarea la contestație. Prin retragerea contestației nu se pierde dreptul de a se înainta o nouă contestație în interiorul termenului de depunere al acesteia.

Competenta de soluționare a contestațiilor. Decizia de soluționare 

Contestațiile formulate împotriva deciziilor de impunere, a actelor administrativ fiscale asimilate deciziilor de impunere, a deciziilor pentru regularizare, a măsurii de diminuare a pierderii fiscale stabilite prin decizie de modificare a bazei de impunere, precum și împotriva deciziei de reverificare se soluționează de către structurile specializate de soluționare a contestațiilor.

Structurile specializate de soluționare a contestațiilor din cadrul direcțiilor generale regionale ale finanțelor publice în a căror raza teritorială își au domiciliul fiscal contestatarii sunt competente pentru soluționarea contestațiilor ce au ca obiect:

1. creanțe fiscale în cuantum de până la 3 milioane lei;
2. măsura de diminuare a pierderii fiscale în cuantum de până la 3 milioane lei;
3. deciziile de reverificare, cu excepția celor pentru care competenta de soluționare aparține direcției generale prevăzute la alin. (5), adică direcția generală de soluționare a contestațiilor din cadrul ANAF;
4. creanțele fiscale accesorii, indiferent de cuantum, aferente creanțelor fiscale principale stabilite prin decizii de impunere/acte administrativ fiscale asimilate deciziilor de impunere contestate și pentru care competența de soluționare a contestației revine structurii specializate de soluționare a contestațiilor din cadrul direcțiilor generale regionale ale finanțelor publice.

Contestațiile formulate de contribuabilii nerezidenți care nu au pe teritoriul României un sediu permanent ce au ca obiect creanțe fiscale în cuantum de până la 3 milioane lei se soluționează de structura specializată de soluționare a contestațiilor din cadrul direcțiilor generale regionale ale finanțelor publice/Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili competentă pentru administrarea creanțelor respectivului contribuabil nerezident.

Direcția generală de soluționare a contestațiilor din cadrul A.N.A.F. este competentă pentru soluționarea contestațiilor care au ca obiect:

1. creanțe fiscale în cuantum de 3 milioane lei sau mai mare;
2. măsura de diminuare a pierderii fiscale în cuantum de 3 milioane lei sau peste această valoare;
3. creanțe fiscale și măsura de diminuare a pierderii fiscale indiferent de cuantum, precum și decizia de reverificare, în cazul contestațiilor formulate de contribuabili împotriva actelor emise de organele fiscale din aparatul central al A.N.A.F.;
4. creanțele fiscale accesorii, indiferent de cuantum, aferente creanțelor fiscale principale stabilite prin decizii de impunere/acte administrative fiscale asimilate deciziilor de impunere contestate și pentru care competența de soluționare a contestației revine Direcției generale de soluționare a contestațiilor din cadrul A.N.A.F.

Competența de soluționare a contestațiilor formulate împotriva actelor administrativ fiscale se poate delega altui organ de soluționare, în condițiile stabilite prin ordinul președintelui A.N.A.F.

Contestatorul și persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației sunt informați cu privire la schimbarea competenței de soluționare a contestației.

Contestațiile formulate împotriva actelor administrativ fiscale emise de organele fiscale locale se soluționează de către aceste organe fiscale.

Contestațiile formulate împotriva actelor administrativ fiscale emise de alte autorități publice care, potrivit legii, administrează creanțe fiscale, se soluționează de către aceste autorități.

Decizia de soluționare a contestației

În soluționarea contestației, organul de soluționare competent pronunță o decizie. Decizia emisă privind soluționarea contestației este definitivă în sistemul căilor administrative de atac și este obligatorie pentru organul fiscal emitent al actelor administrativ fiscale contestate.

Decizia de soluționare a contestației se emite în formă scrisă și cuprinde: preambulul, considerentele și dispozitivul.

În soluționarea contestației organul competent verifică motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal. Analiza contestației se face în raport de textele legale aplicabile, susținerile părților, probele depuse în susținerea motivelor de fapt pe care se întemeiază contestația, doar în limitele celor conținute de contestație.

Prin decizie, contestația poate fi admisă, în tot sau în parte, sau poate fi respinsă.

În cazul admiterii, consecința este anularea în tot sau în parte a actului administrativ fiscal.

Contestația administrativă poate fi respinsă ca:

• neîntemeiată, în situația în care argumentele de fapt și de drept prezentate nu sunt de natură să modifice cele dispuse prin actul administrativ fiscal atacat;
• nemotivată, în cazul în care contestatarul nu prezintă argumente de fapt și de drept în susținerea contestației sau argumentele aduse nu sunt incidente cauzei;
• fiind fără obiect;
• inadmisibilă.

Contestația mai poate fi respinsă și pentru neîndeplinirea unor aspecte de ordin procedural – de exemplu ca tardivă (depusă peste termenul legal), lipsită de interes, prematur formulată etc. – fără a se proceda, în această situație la analiza pe fond a cauzei. Contestația nu poate fi însă respinsă dacă poartă o denumire greșită.

Prin decizie se poate desființa total sau parțial actul administrativ fiscal atacat, caz în care urmează să se emită un nou act administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluționare.

Totodată prin decizia de soluționare a contestației, organul de soluționare poate constata nulitatea actului fiscal atacat.

Decizia de desființare se pune în executare în termen de 60 de zile în cazul contribuabililor mari și mijlocii sau de 30 de zile în cazul celorlalți contribuabili, de la data comunicării.

Prin noul act administrativ fiscal nu se pot stabili în sarcina contestatarului sume mai mari decât cele stabilite prin actul desființat.

În cazul soluțiilor de desființare, se procedează la refacerea inspecției fiscale,  chiar dacă la data refacerii inspecției termenul de prescripție ar fi împlinit.

În situația nesoluționării contestației de către organul fiscal competent în termen de 6 luni de la data depunerii acesteia, contestatorul se poate adresa, pentru anularea actului, instanței de contencios administrativ competente potrivit Legii nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare.

La calculul termenului de 6 luni nu se iau în considerare perioadele prevăzute la art. 77 alin. 2 Cod procedură fiscală (administrarea de probe suplimentare) și nici cele în care procedura de soluționare a contestației este suspendată.

În situația atacării la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă a deciziei prin care s-a respins contestația formulată, de către organul fiscal fără ca acesta să intre în cercetarea fondului raportului juridic fiscal, dacă instanța de judecată constată că soluția adoptată de către organul fiscal este nelegală și/sau netemeinică, se va pronunța și asupra fondului raportului juridic fiscal.

Căi de atac și modalități de suspendare 

Comunicarea deciziei și calea de atac

Deciziile privind soluționarea contestației se comunică contestatarului, precum și organului fiscal emitent al actului administrativ fiscal atacat.

Deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în termen de 6 luni de la data comunicării acestei decizii.

Suspendarea procedurii de soluționare a contestației pe cale administrativă

Organul de soluționare a contestației competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când:

1. a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de proba privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă;
2. b) soluționarea cauzei depinde, în tot sau în parte, de existența ori inexistența unui drept care face obiectul unei alte judecăți;

La cererea contestatorului, organul de soluționare competent suspendă procedura și stabilește termenul până la care aceasta se suspenda. Termenul de suspendare nu poate fi mai mare de 6 luni de la data acordării. Suspendarea poate fi solicitată o singură dată.

Procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea sau, după caz, la expirarea termenului stabilit de organul de soluționare competent, indiferent dacă motivul care a determinat suspendarea a încetat ori nu.

Hotărârea definitivă a instanței penale prin care se soluționează acțiunea civilă este opozabilă organelor de soluționare competente, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă.

Suspendarea executării actului administrativ fiscal

Introducerea contestației administrative nu suspendă din oficiu executarea actului administrativ fiscal.

Contestatorul poate solicita suspendarea executării actului administrativ fiscal, în temeiul Legii nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare.

Instanța competentă poate suspenda executarea, dacă se depune o cauțiune, în cuantumul prevăzut de art. 278 alin. 2 Cod procedură fiscală, și anume:

a) de 10%, dacă această valoare este până la 10.000 lei;

b) de 1.000 lei plus 5% pentru ceea ce depășește 10.000 lei;

c) de 5.500 lei plus 1% pentru ceea ce depășește 100.000 lei;

d) de 14.500 lei plus 0,1% pentru ceea ce depășește 1.000.000 lei.

În cazul suspendării executării actului administrativ fiscal, dispusă de instanțele de judecată în baza prevederilor Legii nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, toate efectele actului administrativ fiscal sunt suspendate până la încetarea acesteia și obligațiile fiscale nu se înscriu în certificatul de atestare fiscală. Aceste efecte privesc atât obligațiile fiscale principale individualizate în actul administrativ suspendat la executare, cât şi obligațiile fiscale accesorii aferente acestora, chiar dacă aceste obligații fiscale accesorii sunt individualizate în acte administrative fiscale care nu sunt suspendate la executare.

Conform dispozițiilor art.278 alin. 4 Cod procedură fiscală, în cazul în care instanța judecătorească de contencios administrativ admite cererea contribuabilului de suspendare a executării actului administrativ fiscal, potrivit prevederilor Legii nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, nu se datorează penalități de întârziere sau penalități de nedeclarare pe perioada suspendării. În cazul creanțelor administrate de organul fiscal local, pe perioada suspendării se datorează majorări de întârziere de 0,5% pe lună sau pe fracțiune de lună, reprezentând echivalentul prejudiciului.

Suspendarea executării actului administrativ fiscal dispusă potrivit art. 14 din Legea nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, încetează de drept și fără nicio formalitate dacă acțiunea în anularea actului administrativ fiscal nu a fost introdusă în termen de 60 de zile de la data comunicării deciziei de soluționare a contestației.